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审计报告

审计报告是指注册会计师按照相应的审计准则的规定,在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。会计师对财务报表在所有重大方面是否依照适用之财务报导架构编制,形成查核意见。财务报导架构得为允当表达架构或为遵循架构。允当表达架构,系指财务报导架构,其要求必须遵循,允当表达就够具有两项认知,一为明示或隐含为达成财务报导之允当表达,管理阶层可能须提供超出架构所明定之揭露;二为明示为达成财务报导之允当表达,管理阶层在极罕见情况下可能须偏离架构之规定。遵循架构,为一财务报导架构,其要求必须遵循,但不包括前述两项认知。

审计报告的类型

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告为无保留意见 ( unqualified opinion ) 的审计报告,非标准审计报告包括:

  • 带强调段的无保留意见(如继续经营之重大不确定性)的审计报告;
  • 保留意见 ( qualified opinion ) 的审计报告;
  • 否定意见 ( adverse opinion ) 的审计报告;
  • 无法表示意见 ( disclaimer of opinion ) 的审计报告

审计报告的基本内容

审计报告的基本内容包括:

  1. 标题;
  2. 收件人;
  3. 引言段;
  4. 管理层对财务报表的责任段;
  5. 注册会计师的责任段;
  6. 审计意见段;
  7. 注册会计师的签名和盖章;
  8. 会计师事务所的名称、地址及盖章。
  9. 报告日期。

决定关键查核事项

会计师依据专业判断,判断对本期财务报表之查核最为重要之事项。会计师应自高度关注事项,进一步决定对本期财务报表之查核最为重要事项,即为关键查核事项,此判断系属专业判断。

高度关注事项

查核人员应从与治理单位沟通之事项中决定查核时高度关注之事项。关键查核事项系选自与治理单位沟通之高度关注事项中。高度关注之领域通常与财务报表中复杂且涉及管理阶层重大判断之领域有关。决定高度关注之事项,查核人员将考量三项情事。

一为所评估重大不实表达风险较高之领域,或辨认存有显著风险之领域。存有显著风险之领域通常亦为查核人员高度关注之领域。并非所有存有显著风险之领域皆为查核人员所高度关注。查核人员于查核过程中,对个别项目声明重大不实表达风险之评估,可能因取得额外查核证据而改变。查核人员如对财务报表特定领域,修正风险评估及重新评估所规划之查核程序(即为查核方式之重大改变,例如针对重大不实表达风险较高之领域,查核人员执行风险评估时原预期某些控制有效执行,但于查核过程中取得该控制并未有效执行之查核证据),则可能导致该领域成为查核人员高度关注之领域。[1]

二为对财务报表中涉及管理阶层重大判断之领域(包括已辨认具高度估计不确定性之会计估计),查核人员所作之重大判断。查核人员与治理单位之沟通常涉及重大之会计估计及相关揭露,该等会计估计及相关揭露可能可能为查核人员高度关注之领域,且可能被评估为存有显著风险。财务报表使用者通常高度关切查核人员所辨认具高度估计不确定性之会计估计。该等估计高度依赖管理阶层判断,且通常为财务报表中最复杂之领域,同时可能须管理阶层聘雇或委任之专家及查核人员聘雇或委任之专家参与。对财务报表具重大影响之会计估计(包括其重大改变)与使用者对财务报表之了解攸关,特别是受查者所采用之会计实务与其所属产业所采用者不一致时。[1]

三为于财务报导期间所发生之重大事件或交易对查核之影响。对财务报表或查核工作有重大影响之事件或交易,可能为查核人员高度关注且被辨认为存有显著风险之领域。影响管理阶层假设或判断之重大经济、会计、法令、产业或其他发展,亦可能影响查核人员之整体查核方式,而成为查核人员高度关注之事项。[1]

查核人员可于规划阶段对可能高度关注,且可能成为关键查核事项之事项建立初步看法,并于与治理单位讨论所规划之查核范围及时间时,就前述事项与治理单位沟通。惟会计师对关键查核事项之决定系基于查核结果或于查核过程中取得之证据。与治理单位沟通之其他事项,亦可能被查核人员高度关注因而被决定为关键查核事项,如受查者导入新资讯科技系统或现行资讯科技系统有重大变动,尤其当该等变动对查核人员之整体查核策略有重大影响或与显著风险有关时(如收入认列资讯系统之变动)。[1]

关键查核事项段

关键查核事项段应尽量接近查核意见段,以凸显该资讯。关键查核事项段之前言应叙明:关键查核事项系指依会计师之专业判断,对本期财务报表之查核最为重要之事项。该等事项已于查核财务报表整体及形成查核意见之过程中予以因应,会计师并不对该等事项单独表示意见。个别事项于关键查核事项段中之表达顺序,系属专业判断。该等事项可能会依据会计师所判断相对重要性之顺序列示,或与该等事项于财务报表中揭露之顺序相同。[1]

会计师出具无法表示意见之查核报告时,如沟通关键查核事项,可能暗示财务报表中与该等事项有关之部分可被信赖,而与对财务报表整体之无法表示意见不一致。除非法令另有规定,会计师出具无法表示意见之查核报告时,查核报告不应包括关键查核事项段。[1]

决定关键查核事项

会计师应从高度关注事项中,进一步决定对本期财务报表之查核最为重要之事项,亦即关键查核事项。会计师从高度关注之事项中,决定何者为对本期财务报表之查核最为重要之事项,系属专业判断。受查者之规模与复杂程度、受查者事业及所处环境之性质,以及与查核案件有关之事实及情况,可能影响列入查核报告中关键查核事项之数量。一般而言,初始决定决定为关键查核事项之数量愈多,则会计师可能愈须重新考量每一该等事项是否符合关键查核事项之定义。高度关注事项着重于与治理单位沟通事项之性质,而该等事项通常与揭露于财务报表中之事项有关,且反映预期使用者可能特别关切之领域。换言之,对本期财务报表之查核最为重要之事项,方为关键查核事项。查核人员应特别考量之情事可能相互关联(如,与涉及管理阶层重大判断及财务报导期间所发生之重大事件或交易,亦可能被辨认为存有显著风险),与治理单位沟通之特定事项,如与两个以上应特别考量之情事有关,则可能增加被决定为关键查核事项之可能性。查核人员高度关注之事项,亦可能导致与治理单位更多之互动。与治理单位针对该等事项所沟通之性质及范围,通常可协助会计师决定对本期财务报表之查核最为重要之事项。查核人员可能针对较困难及复杂之事项(如涉及管理阶层或查核人员重大判断之重大会计政策之应用)与治理单位做更为深入、频繁或详实之互动。[1]

沟通关键查核事项

会计师应于查核报告中叙述每一关键查核事项,除非:法令不允许公开揭露特定事项,法令可能不允许管理阶层或会计师公开揭露某一经决定为关键查核事项之特定事项,如法令对不利于主管机关或司法机关,调查实际或疑似违法行为(可能涉及洗钱之事项)之公开沟通可能加以禁止;在极罕见情况下,会计师决定不于查核报告中沟通特定事项,因可合理预期此沟通所产生之负面影响大于所增进之公众利益。但如受查者已公开揭露有关该事项之资讯,会计师仍应叙述该事项。会计师透过关键查核事项之沟通以提高查核之透明度,被视为具有公众利益,因而某一事项经决定为关键查核事项,但会计师决定不于查核报告中沟通之情况极罕见。因此,仅于该沟通对受查者或公众所产生之负面影响重大,致可合理预期该沟通所产生之负面影响大于所增进之公众利益之情况下,不沟通该关键查核事项方属适当。会计师决定不沟通某一关键查核事项时,所考量之议题系属复查且涉及重大判断。因此,会计师可能认为取得法律专家之意见系属适当。[1]

关键查核事项非用以取代修正式意见,当会计师因某一事项而须表示修正式意见时,不应于查核报告中关键查核事项段沟通该事项。导致表示修正式意见之事项,或使受查者继续经营之能力可能产生重大疑虑之事件或情况之重大不确定性,本质上即为关键查核事项。惟于该等情况下,会计师不应于查核报告中关键查核事项段叙述该等事项,而应依相关审计准则公报之规定报导该等事项;于关键查核事项段索引至保留(或否定)意见之基础段,或继续经营有关之重大不确定性段。会计师应于查核报告中沟通关键查核事项段,使用适当之次标题并叙明每一关键查核事项。[1]

查核报告中沟通关键查核事项

会计师应于查核报告中关键查核事项段,使用适当之次标题并叙明每一关键查核事项。查核报告中位置:使关键查核事项段尽可能接近查核意见段,可凸显该等资讯,并表彰查核案件特定资讯对预期使用者之价值。关键查核事项段之前言,宜提醒预期使用者注意,所叙述之关键查核事项仅与本期财务报表之查核有关,并可提及本期财务报所涵盖之期间(如某年度)。关键查核事项段应叙明:关键查核事项系指依据会计师之专业判断,对本期财务报表之查核最为重要之事项;该等事项已于查核财务报表整体及形成查核意见之过程中予以因应,会计师并不对该等事项单独表示意见。[1]

个别关键查核事项

个别事项于关键查核事项段中之表达顺序,系属专业判断。如,该等事项可能依据会计师所判断相对重要性之顺序列示,或与该等事项于财务报表中揭露之顺序相对应。使用适当之次标题可进一步区分每一关键查核事项。于查核报告中关键查核事项段每一关键查核事项之说明,应包括与财务报表相关揭露之索引(如有相关揭露可供索引时),并应强调:为何该事项为对财务报表之查核最为重要之事项之一;如何于查核中因应该事项。会计师不宜于关键查核事项之说明中提供有关受查者之原始资讯。关键查核事项之说明本身通常非为有关受查者之原始资讯,而系对该事项之查核所作之说明。除非法令有所限制,会计认为可能认为须以额外资讯,解释为何该事项为对财务报表之查核最为重要事项之一,因而决定为关键查核事项,以及如何于查核中因应该事项。当会计师认为该等额外资讯系属必要时,宜鼓励管理阶层或治理单位揭露该等额外资讯,而非由会计师于查核报告中提供原始资讯。[1]

管理阶层对财务报表之责任

本段应叙明管理阶层对于两项事项之责任。两项事项为:一、依照适用之财务报导架构编制财务报表,且维持与财务报表编制有关之必要内部控制,以确保财务报表未存有导因于舞弊或错误之重大不实表达。于查核报告中叙明管理阶层对前述事项之责任,有助于查核报告使用者了解执行查核工作之前提。二、评估企业继续经营之能力、继续经营会计基础之采用是否适当,以及相关事项之揭露。对管理阶层评估责任之说明,应包括采用继续经营会计基础系属适当之情况。当负责监督财务报导流程者与管理阶层不同时,会计师应辨认负责监督财务报导流程者,并于管理阶层对财务报表之责任段标题提及治理单位。受查者设有审计委员会时,会计师得于管理阶层对财务报表之责任段标题提及治理单位,并叙明治理单位(包含审计委员会)负有监督财务报导流程之责任。当财务报表系依照允当表达架构编制时,管理阶层对财务报表之责任段应叙明管理阶层对财务报表之编制及允当表达负责。叙明会计师对集团查核案件之责任:会计师之责任系对集团内之组成个体之财务资讯取得足够及适切之查核证据,俾对集团财务报表表示意见;会计师负责集团查核案件之指导、监督及执行;会计师负责形成集团查核意见。[2]

会计师对财务报表之责任

会计师查核财务报表之目的系:对财务报表整体是否存有导因于舞弊或错误之重大不实表达取得合理确信;出具查核报告。合理确信系高度确信,惟依照一般公认审计准则执行之查核工作,无法保证必能侦出财务报表存有之重大不实表达。会计师执行审计工作时保持专业判断与专业上应有之怀疑,以及执行之工作重点为:叙明会计师依照一般公认审计准则查核时,运用专业判断并保持专业上之怀疑。[2]

借由叙明下列会计师责任以解释所执行之查核工作:辨认并评估财务报表导因于舞弊或错误之重大不实表达风险;对所评估之风险设计及执行适当之因应对策;并取得足够及适切之查核证据以作为查核意见之基础。因舞弊可能涉及共谋、伪造、故意遗漏、不实声明或逾越内部控制,故未侦出导因于舞弊之重大不实表达风险高于导因于错误者。对与查核攸关之内部控制取得必要之了解,以设计当时情况下适当之查核程序,惟其目的非对受查者内部控制之有效性表示意见。评估管理阶层所采用会计政策之适当性,及其所作会计估计与相关揭露之合理性。依据所取得之查核证据,对管理阶层采用继续经营会计基础之适当性,以及使受查者继续经营之能力可能产生重大疑虑之事件或情况是否存在重大不确定性,作出结论。[2]

与治理单位之沟通

叙明会计师与治理单位沟通之事项,包括所规划之查核范围及时间,以及重大查核发现(包括于查核过程中所辨认之内部控制显著缺失)。于查核上市(柜)公司之财务报表时,叙明会计师向治理单位提供会计师所隶属事务所受独立性规范之人员已遵循会计师职业道德规范中有关独立性之声明,并与治理单位沟通所有可能被认为会影响会计师独立性之关系或其他事项 ( 包括相关防护措施 ) 。于查核上市(柜)公司及其他企业 ( 依法令或会计师自行决定沟通关键查核事项者 ) 之财务报表时,叙明会计师从与治理单位沟通之事项中,决定对本期财务报表之查核最为重要之事项,亦即关键查核事项。会计师应于查核报告中叙明该等事项,除非法令不允许公开揭露特定事项,或在极罕见情况下,会计师决定不于查核报告中沟通特定事项,因可合理预期此沟通所产生之负面影响大于所增进之公众利益。[2]

继续经营会计基础对查核报告之影响

继续经营会计基础下,财务报表系基于企业为一继续经营之个体,且于可预见之未来将持续营运之假设编制。一般用途财务报表系采用继续经营会计基础编制,除非管理阶层意图清算或停止营业,或除清算或停业外别无实际可行之其他方案。因查核人员无法预测可能导致受查者不再具有继续经营能力之事件或情况之未来结果,致其侦出与继续经营有关之重大不实表达之能力受先天限制之潜在影响较大。因此,会计师于查核报告中未提及受查者继续经营之能力存在重大不确定性,并不能被视为对受查者继续经营能力之保证。[3]

采用继续经营会计基础系属不适当时

会计师认为管理阶层采用继续经营会计基础编制财务报表系属不适当时,不论财务报表是否叙明采用继续经营会计基础系属不适当,均应表示否定意见。采用继续经营会计基础于当时情况下并不适当时,管理阶层可能采用其他会计基础(如清算基础)编制财务报表。如会计师判断于当时情况下采用其他会计基础系属适当,则可对财务报表执行查核。于此情况下,如财务报表已适当揭露编制财务报表之会计基础,会计师可对财务报表表示无保留意见,并考量是否于查核报告中增加强调事项段,以提醒财务报表使用者注意该会计基础及其被采用之理由。[3]

强调事项段

会计师认为有必要提醒使用者注意已于财务报表表达或揭露之事项中,对使用者了解财务报表系属重要且符合两项条件者,应于查核报告中标注强调事项段。两项条件为:会计师不因该事项而须修正查核意见;该事项未被决定为须于查核报告中沟通之关键查核事项。会计师如过度使用强调事项段,将可能降低沟通该等事项之有效性。会计师于查核报告中纳入强调事项段时,应: 1. 单独表达且其标题为强调事项 2. 将该强调事项索引至财务报表相关揭露。该段仅可索引至已于财务报表表达或揭露之资讯。 3. 叙明未因该强调事项而修正查核意见。[4]

查核报告中强调事项段或其他事项段之位置,取决于所沟通事项之性质及其对预期使用者之相对重要性。如,会计师于查核报告中沟通关键查核事项时,可将强调事项段紧邻关键查核事项段,何者在前视所强调事项之相对重要性而定。会计师于查核报告中沟通关键查核事项时,可于强调事项段或其他事项段之标题增加说明文字(如强调事项-期后事项),以明确区分强调事项段或其他事项段与关键查核事项段所述之个别事项。[4]

其他事项段

会计师认为有必要沟通未于财务报表表达或揭露之事项中,对使用者了解查核工作、会计师查核财务报表之责任或查核报告系属攸关,且符合两项条件者,应于查核报告中标注其他事项段。两项条件为:法令并未禁止该沟通;该事项未被决定为须于查核报告中沟通之关键查核事项。其他事项段不得包括会计师依据法令或专业准则禁止提供之资讯,亦不得包括须由管理阶层提供之资讯。会计师对前期财务报表所表示之意见,如与原来所表示者不同时,可于其他事项段说明之。例如,会计师因受查者前期财务报表偏离适用之财务报导架构,而出具保留意见之查核报告,惟本期查核时发现该等财务报表,已于本期依适用之财务报导架构重编,则于更新对前期财务报表所出具之查核报告时,应指明该等财务报表业已重编,并对重编后之财务报表表示无保留意见。[4]

特殊考量

会计估计与相关揭露

查核人员就下列事项取得足够及适切之查核证据:依据编制财务报表之准则,财务报表中认列或揭露之会计估计(包括公允价值会计估计)是否合理;依据编制财务报表之准则,财务报表中会计估计之相关揭露是否适当。查核人员应取得对下列事项之了解,以作为辨认并评估会计估计重大不实表达风险之基础:编制财务报表所依据之准则中,与会计估计及其相关揭露攸关之规定;管理阶层如何辨认于财务报表中可能须作会计估计之交易、事件或状况;管理阶层如何作成会计估计及所依据之资料,包括:1. 会计估计之方法,包括使用之模型 2. 攸关控制 3. 管理阶层是否采用专家工作 4. 会计估计之假设 5. 会计估计之方法与前期比较,是否已变动或应变动而未变动 6. 管理阶层是否已评估及如何评估估计不确定性之影响。 [5]

关系人

相较于与非关系人之类似交易,企业于正常营运下之关系人交易,可能并不存有较高之重大不实表达。惟于某些情况下,关系人之关系及交易之性质可能导致较高之重大不实表达风险。如:关系人间可能透过广泛且复杂之关系及结构进行交易,而增加交易之复杂度;资讯系统可能无法有效辨认或汇总受查者与其关系人间之交易及余额;关系人交易可能未依一般公平交易之条款及条件进行。例如,某些关系人交易可能不涉及对价之支付;进行关系人交易之动机可能系为进行财务报导舞弊或掩饰被挪用之资产。关系人系指适用之财务报导架构所称之关系人。[6]

由于关系人间缺乏独立性,因此适用之财务报导架构对关系人之关系、交易及余额之会计处理或揭露订有特别规范,俾使财务报表使用者了解其性质及对财务报表之实际或潜在影响。查核人员之责任为执行查核程序,以辨认、评估及因应受查者可能未依该等规范,适当处理或揭露关系人之关系、交易或余额之重大不实表达风险。[6]

集团财务报表查核

集团主办会计师应负责集团查核案件之指导、监督及执行,俾确信查核工作系依据专业准则及法令执行,且所出具之查核报告于当时情况下系属适当。无论集团查核报告是否提及组成个体查核人员之查核,集团主办会计师应负责形成集团查核意见。集团主办会计师应确认执行集团查核之人员(包括组成个体查核人员),整体而言具备适当之专业能力及适任能力。组成个体查核人员为集团查核而对组成个体之财务资讯执行工作时,须对其发现、结论或意见负责。[7]

集团主办会计师如认为集团查核团队因受集团管理阶层之限制,而无法透过集团查核团队之工作或采用组成个体查核人员之工作取得足够及适切之查核证据,致无法对集团财务报表表示意见,集团主办会计师应采取下列措施:于承接新案件之情况下,不应接受委任;于续任案件之情况下,如法令允许终止委任,则应终止委任。如法令禁止查核人员拒绝接受委任,或终止该委任系不可能,则应于可能之范围内对集团财务报表执行查核,并对集团财务报表出具无法表示意见之查核报告。[7]

了解组成个体查核人员

无论集团查核报告是否提及组成个体查核人员之查核,集团查核团队应对下列事项取得了解:1. 组成个体查核人员是否了解并遵循与集团查核攸关之会计师职业道德规范,特别是独立性规范 2. 组成个体查核人员之专业能力 3.集团查核团队能参与组成个体查核人员工作之程度 4. 集团查核团队是否能自组成个体查核人员取得影响合并流程之资讯 5. 组成个体查核人员所处之规范环境是否积极监督查核人员[7]

决定是否于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核:不得采用该组成个体查核人员之工作的情况

有下列情形之一,集团查核团队不得采用该组成个体查核人员之工作,而应自行对组成个体财务资讯取得足够及适切之查核证据,集团主办会计师不得于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核。 1. 组成个体查核人员如未符合与集团查核攸关之独立性规范 2. 集团查核团队对组成个体查核人员对下列之事项有重大疑虑:组成个体查核人员了解并遵循与集团查核攸关之会计师职业道德规范,特别是独立性规范;组成个体查核人员之专业能力[7]

集团主办会计师应于对每一组成个体查核人员取得了解后,决定是否于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核。集团主办会计师应对每一组成个体决定是否为其查核人员之工作承担责任。如决定为某一组成个体查核人员之工作承担责任,则须参与该组成个体查核人员之工作达可对集团财务报表表示意见之程度。集团查核团队决定为组成个体查核人员之工作承担责任时,须执行额外遵循规定。如决定不为某一组成个体查核人员之工作承担责任,则须于集团查核报告中提及该组成个体查核人员之查核。集团查核团队可能不提及或提及部分或全部组成个体查核人员之查核。[7]

集团主办会计师仅于符合下列所有条件时,始得于查核报告中提及组成个体查核人员之查核:集团主办会计师确定组成个体查核人员已依据我国适用之法令及一般公认审计准则之攸关规定查核组成个体之财务报表。组成个体之主办会计师已对组成个体出具查核报告,且该报告之用途不受限制。[7]

财务报导架构差异

如组成个体与集团适用之财务报导架构不同时,除符合下列两项条件外,集团主办会计师不应于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核:1. 组成个体与集团适用之财务报导架构间,对于所有重大项目之衡量、认列、表达及揭露之规定类似。 2. 集团查核团队无须为组成个体查核人员承担责任并参与其工作,即已取得足够及适切之查核证据,以评估财务报导架构转换调整之适当性。[7]

查核报告

1. 不提及组成个体查核人员之查核:如集团主办会计师决定为组成个体查核人员之工作承担责任,则不应于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核。 2. 于查核报告中提及组成个体查核人员之查核:集团主办会计师如决定于集团查核报告之查核意见段及查核意见之基础段中提及组成个体查核人员之查核,应于其他事项段中叙明:1. 该组成个体之财务报表未经集团查核团队查核,而系由组成个体查核人员查核。2. 集团财务报表由组成个体查核人员查核之百分比。3. 如组成个体之主办会计师对组成个体财务报表出具修正式意见之查核报告,或于查核报告中纳入强调事项段或其他事项段,集团查核团队应评估此事项对集团查核报告之可能影响。于适当时,集团主办会计师应出具修正式意见之集团查核报告,或于集团查核报告中纳入强调事项段或其他事项段。[7]

集团查核团队应决定下列事项:1. 集团财务报表整体重大性与执行至重大性:于订定集团整体查核策略时,应决定集团财务报表整体重大性(包括执行重大性)。2. 特定事项重大性:于特定情况下,即使集团财务报表之特定交易类别、科目余额或揭露事项之不实表达金额低于集团财务报表之整体重大性,惟查核人员仍可合理预期此不实表达将影响财务报表使用所作之经济决策者,应为该等特定交易类别、科目余额或揭露事项决定适用之重大性。 3. 组成个体重大性与执行重大性:无论是否于集团查核报告中提及组成个体查核人员之查核,组成个体重大性之决定应考量所有组成个体。为使集团财务报表中,未更正及未侦出不实表达之汇总数超过集团财务报表整体重大性之可能性降低至一适当水准,组成个体重大性应低于集团财务报表整体重大性,且组成个体执行重大性应低于集团执行重大性。[7]

因应评估之风险:集团层级控制之控制测试

于符合下列两项情况时,集团查核团队应自行或要求组成个体查核人员,测试集团层级控制之执行有效性:1. 集团查核团队对合并流程或组成个体财务资讯拟执行工作之性质、时间及范围,系以集团层级控制为有效执行之预期为基础。 2. 仅经由证实程序无法对个别项目声明取得足够及适切之查核证据。[7]

因应评估之风险:合并流程

集团查核团队应对合并流程设计并执行进一步查核程序,以因应所评估因合并流程所产生之集团财务报表重大不实表达风险。此项进一步查核程序应包含对所有组成个体是否均已纳入集团财务报表之评估。集团查核团队应评估合并调整及重分类之适当性、完整性及正确性,并评估是否存有任何舞弊风险因子或管理阶层偏颇之迹象。集团查核团队应查明组成个体查核人员所确认之财务资讯是否与已并入集团财务报表者相同。[7]

审计报告之意涵

无保留意见 ( unqualified opinion ) :当会计师作成财务报表在所有重大方面系依照适用之财务报导架构编制之结论时,所出具之查核意见。

保留意见 ( qualified opinion ) :会计师已取得足够及适切之查核证据,并认为不实表达(就个别或汇总而言)对财务报表之影响虽属重大但并非广泛。会计师无法取得足够及适切之查核证据以作为表示查核意见之基础,但认为未侦出不实表达对财务报表之可能影响虽属重大但并非广泛

否定意见 ( adverse opinion ) :会计师已取得足够及适切之查核证据,并认为不实表达(个别或汇总而言)对财务报表之影响系属重大且广泛,应表示否定意见。

无法表示意见 ( disclaimer of opinion ) :会计师无法取得足够及适切之查核证据以作为表示查核意见之基础,并认为未侦出不实表达(如有时)对财务报表之可能影响属重大且广泛

有以下两者情况之一时,会计师应出具修正式意见之查核报告(包括保留意见、否定意见及无法表示意见):1. 以所取得之查核证据为基础,作成财务报表整体存有重大不实表达之结论 2. 无法取得足够及适切之查核证据,以作成财务报表整体未存有重大不实表达之结论。[2]

查核意见之基础

查核意见之基础段提供查核意见之重要依据。因此,查核意见之基础段应紧接于查核意见段之后。查核意见之基础段应:叙明查核工作系依照一般公认审计准则执行。查核工作如依据某项法令规定办理者,并应叙明所依据之法令名称。提及查核报告中之会计师查核财务报表之责任段。叙明会计师所隶属事务所受独立性规范之人员已依据会计师职业道德规范,与受查者保持超然独立,并履行该规范之其他责任。叙明会计师是否相信其已取得足够及适切之查核证据,以作为表示查核意见之基础。[2]

查核报告日

查核报告日不得早于查核人员取得足够及适切之查核证据,并据以表示查核意见之日期。足够及适切之查核证据,包括有权通过财务报表者(单位或个人)确认财务报表(包括相关附注)均已编制并声明对财务报表负有责任。[2]

会计师接受委任后,因管理阶层之限制,导致无法取得足够及适切之查核证据

会计师如接受委任后,始察觉管理阶层对查核范围予以限制,且认为该限制可能导致须出具保留意见或无法表示意见之查核报告,则应要求管理阶层解除该限制。如无法取得足够及适切之查核证据,则会计师应采取以下措施:如认为未侦出不实表达对财务报表之可能影响虽属重大但并非广泛,则应表示保留意见。如认为未侦出不实表达对财务报表之可能影响虽属重大且广泛,致使保留意见不足以适当沟通该情况之严重性,则应:如实务上可行且法令允许终止委任,则终止委任。会计师如认为须终止委任,应于终止委任前,与治理单位沟通于查核过程中已辨认出会导致修正式意见之不实表达。如于出具查核报告前终止委任系实务上不可行或不可能,则出具无法表示意见之查核报告。[8]

广泛:系指用以形容不实表达对财务报表之影响,或因无法取得足够及适切之查核证据,而可能存有未侦出不实表达对财务报表之可能影响。对财务报表有广泛影响,依据会计师之专业判断:其影响不局限于财务报表之特定要素或项目;其影响如局限于财务报表之特定要素或项目,占(或可能占)财务报表之比例重大;涉及揭露时,该揭露对预期使用者了解财务报表系属重要。重大不实表达:报导财务报表项目之金额、分类、表达或揭露,与该项目依据适用之财务报导架构应有之金额、分类、表达或揭露,二者间之差异。[8]

完成查核

期后事项

期后事项(subsequent events)为:财务报导期间结束日后至查核报告日(查核人员于查核报告中所载明之日期)间发生之事项及查核人员于查核报告日后始获悉之事实。查核人员应执行适当之查核程序,俾对财务报导期间结束日后至查核报告日间,所发生须于财务报表中调整或揭露之事项是否均已辨认,取得足够及适切之查核证据。财务报告核准日为:财务报表(包含相关附注)均已编制且有权通过财务报表者(单位或个人)声明对财务报表负有责任之日期。查核报告日不得早于查核人员取得足够及适切之查核证据,并据以表示查核意见之日期。足够及适切之查核证据包括,有权通过财务报表者(单位或个人)确认财务报表(包含相关附注)均已编制,并声明对财务报表负有责任。查核报告日应晚于财务报表核准日。[9]

财务报导期间结束日后至查核报告日间所发生之事项

查核人员之责任与必要之查核程序:查核人员应执行适当之查核程序,俾对财务报导期间结束日后至查核报告日间,所发生须于财务报表中调整或揭露之事项是否均已辨认,并取得足够及适切之查核证据。先前已执行之查核程序,如能对某些事项提供满意之结论,查核人员无须对该等事项执行额外之查核程序。

查核人员应执行之查核程序:查核人员应考量执行风险评估程序之结果,决定执行查核程序之性质及范围。对财务报导期间结束日后至查核报告日之期间,应执行之查核程序包括:1. 了解管理阶层为确保期后事项均已辨认所建立之程序 2. 向管理阶层(如适当时,亦包括治理单位)查询是否已发生影响财务报表之期后事项 3. 阅读财务报导期间结束日后所召开之股东会、管理阶层及治理单位会议之会议纪录(如有时);若该等纪录尚未编制完成,则应查询会议中讨论之事项 4. 阅读受查者期后之最近期其中财务报表(如有时) 5. 复核或测试财务报导期间结束日后至查核报告日间之会计纪录或交易。[9]

期后期间之其他查核程序

查核人员认为必要且适当时,亦可执行下列程序[9]: 1. 阅读所取得受查者财务报导期间结束日后最新之预算、现金流量预测及其他相关管理报表 2. 就受查者之诉讼及索赔案件,向其法律顾问查询,或延伸先前之口头或书面查询 3. 考量是否须将特定期后事项列入客户声明书,以佐证为一般查核目的所取得之查核证据

查核人员于查核报告日后至财务报表发布日前始获悉之事实

1. 查核人员之责任:查核人员于查核报告日后,并无对财务报表执行任何查核程序之义务。 2. 惟查核人员于查核报告日后,至财务报表发布日前始获悉某事实,而该事实若于查核报告日获悉,可能导致会计师修改查核报告时,查核人员应:就该等事项与管理阶层(如适当时,亦包括治理单位)讨论;决定财务报表是否须作修改。若须修改,则向管理阶层查询其欲于财务报表中如何处理该事项。3. 若管理阶层修改财务报表,查核人员应对该修改事项执行必要之查核程序(非公开发行公司及公开以上发行公司),且对修改后之财务报表出具更新之查核报告,更新之查核报告日不得早于修改后财务报表之核准日期。[9]

查核人员于财务报表发布日后始获悉之事实,查核人员于财务报表发布后,并无对该等财务报表执行任何查核程序之义务。

对诉讼与索赔资讯之特别考量

对诉讼与索赔资讯之特别考量,查核重点在于辨认出漏列之诉讼与索赔事项,意即完整性之声明。查核人员为辨认可能产生重大不实表达风险之诉讼与索赔,应设计并执行以下查核程序:查询管理阶层及受查者之其他人员,包括内部法务人员;复核治理单位之会议纪录及受查者与其外部法律顾问之往来文件;复核法律费用科目。查核人员可能认为于复核法律费用科目时检视相关原始凭证(如法律费用之账单),系属适当。[10]

已知诉讼或索赔辨认出重大不实表达风险

外部法律顾问直接沟通(律师函):1. 查核人员就已知诉讼或索赔辨认出重大不实表达风险,或所执行之查核程序显示可能存在其他重大诉讼或索赔时,除执行其他审计准则公报规定之程序外,应与受查者之外部法律顾问直接沟通。查核人员应寄送由管理阶层具名之查询函,以要求外部法律顾问与查核人员直接沟通。2. 律师函内容:查核人员可能透过查询函与受查者之外部法律顾问直接沟通,要求其告之:所知悉之诉讼与索赔;对诉讼与索赔结果之评估;对诉讼与索赔所产生之财务影响(包括诉讼成本)之估计。[10]

与外部法律顾问会面讨论

于某些情况下,查核人员亦可能认为与受查者之外部法律顾问会面,并讨论诉讼或索赔之可能结果系属必要。该等情况下如:1. 该事项存有显著风险 2. 事项系属复杂 3. 管理阶层与外部法律顾问存有歧见。该会面通常须经管理阶层同意,具有管理阶层之代表出席。

修正查核报告:查核范围受限

同时存在下列情况时,会计师应出具修正式意见之查核报告:1. 管理阶层拒绝查核人员与外部法律顾问沟通或会面,或外部法律顾问拒绝回复 2. 查核人员无法借由执行替代查核程序取得足够及适切之查核证据。若同时符合以上两者之情形,代表查核人员之查核范围受限,应视其影响程度出具保留意见或无法表示意件之查核报告。

对法令遵循之考量

查核人员之责任,系对财务报表整体是否存有导因于舞弊或错误之重大不实表达,取得合理确信。于查核财务报表时,查核人员须考量受查者所适用之法律架构。惟查核人员不负防止受查者未遵循法令之责任,且不应被预期能侦出所有未遵循法令事项。[11]查核人员对受者及其环境取得了解时,应对两项事项取得一般性了解:受查者及其所处产业适用之法令架构;受查者如何遵循该架构。[12]

法令遵循之项目与查核人员责任区分: 对财务报表之重大金额及揭露具直接影响之法令:就受查者是否遵循对财务报表之重大金额及揭露具直接影响之法令,查核人员应取得足够及适切之查核证据,如退休金之法令。对财务报表之金额及揭露不具直接影响之其他法令,但遵循该等法令可能对企业之业务经营、继续经营能力或避免裁罚系属重要,因此未遵循该等法令可能对财务报表具重大影响。就其他法令而言,查核人员应执行特定查核程序,以辨认可能对财务报表之金额及揭露具重大影响之未遵循法令事项,如环境保护法令之遵循。

其他法令之查核程序

就其他法令,查核人员应执行下列查核程序,以辨认可能对财务报表之金额及揭露具重大影响之未遵循法令事项:1. 向管理阶层(如适当时,亦包括治理单位),查询受查者是否遵循该等法令。 2. 检查与发证机关或主管机关之往来函件。

辨认出未遵循或疑似未遵循法令事项时之查核程序

查核人员如知悉与未遵循或疑似未遵循法令事项有关之资讯,应:对未遵循或疑似未遵循法令事项之性质及其发生之情况取得了解;取得进一步资讯,以评估其对财务报表之可能影响;查核人员如认为受查者存有疑似未遵循法事项,除法令禁止外,应与适当层级之管理阶层(如适当时,亦包括治理单位)沟通;查核人员应评估未遵循或疑似未遵循法令事项对查核之其他层面之影响,并采取适当行动。(如查核人员之风险评估及书面声明之可靠性)

未遵循或疑似未遵循法令事项之沟统与报告

与管理阶层沟通:1. 查核人员如认为受查者存有疑似未遵循法令事项,除法令禁止外,应与适当层级之管理阶层(如适当时,亦包括治理单位)沟通。 2. 如管理阶层或治理单位未提供充分资讯以佐证受查者对法令之遵循,且查核人员认为疑似未遵循法令事项可能对财务报表具重大影响,则查核人员应考量是否取得法律专家之意见。

不实表达之评估

不实表达为:所报导财务报表项目之金额、分类、表达或揭露,与该项目依据编制财务报表之准则应有之金额、分类、表达或揭露,二项之差异数额。不实表达可能导因于错误或舞弊。[13]不实表达可分为实际不实表达、判断性不实表达及推估不实表达三类。实际不实表达为:明确之不实表达。判断性不实表达为:查核人员认为管理阶层对会计估计所作之判断不合理、会计政策之选择或应用不适当,所产生之差异。推估不实表达为:查核人员依据样本中所辩认之不实表达,所推估母体中存在不实表达之最佳估计数。

查核过程中对所辨认不实表达之考量

有以下两者情况之一时,查核人员应决定是否须修正整体查核策略及查核计划:1. 所辨认不实表达之性质及其发生之情况,显示其他不实表达可能存在,且该等不实表达与查核过程中所累计之不实表达并同考量,可能重大。2. 查核过程中所累计不实表达之汇总数接近重大性。[13]

评估未更正不实表达之影响

重大性:1. 查核人员于评估未更正不实表达对财务报表之影响前,应重新评估重大性于受查者之实际财务结果下是否仍然适当 2. 查核人员于查核规划阶段决定重大性时,因实际财务结果可能尚未得知,故通常系以受查者财务结果之估计数为基础。因此,查核人员于评估未更正重大不实表达对财务报表之影响前,可能须依据实际财务结果修正重大性 3. 查核人员于查核过程中获悉某些资讯,而该等资讯会导致其余查核规划初始决定之重大性有所不同时,应修正财务报表整体重大性(如适用时,亦应修正特定交易类别、科目余额或揭露事项之重大性)。因此,查核人员于评估未更正不实表达之影响前,很可能已完成对重大性之重大修正。 4. 若查核人员重新评估重大性而产生较低之单一金额(或多个金额时)时,应重新考量执行重大性及进一步查核程序之性质、时间及范围之适当性,以取得足够其适切之查核证据,俾对所表示之查核意见提供合理依据。[13]

决定未更正不实表达是否重大

查核人员应决定未更正不实表达(个别金额或汇总数)是否重大。查核人员作此决定时,应考量下列事项:1. 经考量特定交易类别、科目余额或揭露事项及财务报表整体后,不实表达之金额大小及性质 2. 不实表达发生之特别情况 3. 以前期间未更正不实表达对攸关交易类别、科目余额或揭露事项及财务报表整体之影响[13]

与受查者治理单位沟通

1. 除法令禁止外,查核人员应与治理单位沟通未更正不实表达及其个别金额或汇总数可能对查核意见之影响 2. 查核人员应与治理单位沟通每一个别重大之未更正不实表达。查核人员应透过治理单位要求管理阶层更正查核过程所累计之所有未更正不实表达 3. 当存在大量个别不重大之未更正不实表达时,查核人员可就未更正不实表达之笔数及总影响金额,而非就每一未更正不实表达之细节进行沟通 4. 查核人员亦应与治理单位沟通以前期间未更正不实表达对攸关交易类别、科目余额或揭露事项及财务报表整体之影响[13]

与受查者治理单位之沟通

治理单位为对企业之策略方向及与企业责任有关之义务负有监督责任之人员或组织,此责任包括监督财务报导流程。于某些情况下,治理单位包括负有管理责任之人员或所有者兼管理者。管理阶层为对企业之经营管理负有责任之人员。于某些情况下,管理阶层包括治理单位之部分或全部人员或所有者兼管理者。[14]查核人员应就受查者之治理结构,决定适当之沟通人员。查核人员仅与治理单位之小组(如审计委员会)或个人沟通时,应决定是否尚须与治理单位本身沟通。查核人员与治理单位有效之双向沟通,有助于:1. 查核人员及治理单位了解与查核相关之事项,以及建立有建设性之工作关系。于建立此工作关系之过程中,查核人员仍须维持独立性及客观性 2. 查核人员自治理单位取得与查核攸关之资讯,如:治理单位可能协助查核人员了解受查者及其环境、辨认查核证据之适切来源 ,以及提供有关特定交易或事件之资讯。 3. 治理单位履行监督财务报导流程之责任,因而降低财务报表重大不实表达之风险

须沟通之事项:查核人员查核财务报表之责任

1. 查核人员应与治理单位沟通其查核财务报表之责任,包括下列事项:对管理阶层于治理单位之监督下所编制之财务报表,会计师负有形成及表示意见之责任;对财务报表所执行之查核并未解除管理阶层或治理单位之责任。2. 查核人员查核财务报表之责任,经常包含于委任书或其他适当形式之书面协议。于委任书或书面协议沟通下列事项系属适当:1. 会计师之责任系依照审计准则公报执行查核,并对财务报表表示查核意见。因此,审计准则公报所规定之沟通事项,包括查核时所发现与治理单位监督财务报导流程攸关之重大事项。2. 审计准则公报并未要求查核人员执行特定程序,以辨认其他可与治理单位沟通之事项 3. 会计师于查核报告中沟通关键查核事项之责任[1]

须沟通之事项:所规划之查核范围及时间

查核人员应与治理单位沟通所规划查核范围及时间之概要,包括所辨认之显著风险。查核人员沟通所辨认之显著风险,可协助治理单位了解该等风险及为何须对其作特殊查核考量,亦可协助治理单位履行其监督财务报导流程之责任。

查核之重大发现

查核人员应与治理单位沟通下列事项:1. 查核人员对受查者会计实务重大性质层面(包括会计政策、会计估计及财务报揭露)之看法。如适用时,查核人员应向治理单位解释,为何于适用之财务报导架构下,可被接受之某一重大会计实务,就该受查者之特定情况而言非属最适当 2. 查核时所遭遇之重大困难 3. 查核时所发现且已与管理阶层讨论或信件往来之重大事项,以及查核人员所要求书面声明之内容。但治理单位之所有人员皆负有管理责任时不适用 4. 查核时所辨认内部控制之显著缺失 5. 查核时所发现与受查者之关系人有关之重大交易 6. 查核时所发现未遵循法令之重大事项 7. 依据查核人员之专业判断,于查核时所发现与监督财务报导流程攸关之任何其他重大事项 [14]

查核人员之独立性

受查者为上市(柜)公司时,查核人员应与治理单位沟通下列事项:1. 查核人员所隶属事务所受独立性规范之人员、事务所及联盟事务所已遵循独立性规范之声明 2. 依据查核人员之专业判断,事务所或联盟事务所与受查者间,所有可能被认为会影响独立性关系及其他事项。此应包括事务所及联盟事务所于财务报导期间,对受查者及其所控制之组成个体,提供审计及非审计服务之公费总额。此等公费应适当分类以协助治理单位评估该等服务对查核人员独立性之影响 3. 为消除已辨认对独立性之威胁或将该等威胁降低至可接受之水准,已采取之相关防护措施。查核人员与治理单位沟通查核人员之独立性时,应以书面为之。[14]

参考来源

  1. ^ 1.00 1.01 1.02 1.03 1.04 1.05 1.06 1.07 1.08 1.09 1.10 1.11 审计公报第58号 关键查核事项之沟通,审计公报第58号 关键查核事项之沟通。
  2. ^ 2.0 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 审计公报第57号 财务报表查核报告,审计公报第57号 财务报表查核报告。
  3. ^ 3.0 3.1 审计准则公报第61号 继续经营,审计准则公报第61号 继续经营。
  4. ^ 4.0 4.1 4.2 审计准则公报第60号 强调事项段及其他事项段, 审计准则公报第60号 强调事项段及其他事项段。
  5. ^ 审计准则公报第五十六号 会计估计与相关揭露之查核,审计准则公报第五十六号 会计估计与相关揭露之查核。
  6. ^ 6.0 6.1 审计准则公报第67号 关系人,审计准则公报第67号 关系人。
  7. ^ 7.00 7.01 7.02 7.03 7.04 7.05 7.06 7.07 7.08 7.09 7.10 审计准则公报第54号 集团财务报表查核之特别考量,审计准则公报第54号 集团财务报表查核之特别考量。
  8. ^ 8.0 8.1 审计准则公报第59号 修正示意见之查核报告,审计准则公报第59号 修正示意见之查核报告。
  9. ^ 9.0 9.1 9.2 9.3 审计准则公报第五十五号 期后事项,审计准则公报第五十五号 期后事项。
  10. ^ 10.0 10.1 审计准则公报第70号 对诉讼与索赔资讯之特别考量,审计准则公报第70号 对诉讼与索赔资讯之特别考量。
  11. ^ 审计准则公报第72号 查核财务报表对法令遵循之考量,审计准则公报第72号 查核财务报表对法令遵循之考量。
  12. ^ 审计准则公报第48号 了解受查者及其环境以辨认并评估重大不实表达风险,审计准则公报第48号 了解受查者及其环境以辨认并评估重大不实表达风险。
  13. ^ 13.0 13.1 13.2 13.3 13.4 审计准则公报第52号 不实表达之评估,审计准则公报第52号 不实表达之评估。
  14. ^ 14.0 14.1 14.2 审计准则公报第62号 与受查者治理单位之沟通,审计准则公报第62号 与受查者治理单位之沟通。

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